조심2024서2919 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. 청구법인은 해외 본사 등이 제작한 의료장비를 수입하여 의료기관 등에 판매하면서 의료장비에 대한 보증수리용역을 함께 공급하고 있고, 자신이 제공하는 용역을 장비 구입 후 1년 간 무상으로 제공하는 무상보증수리용역(Standard Warranty)과 그 기간 이후에 제공하는 유상보증수리용역(Extended Warranty로, 이하 “쟁점용역”이라 한다)으로 구분하고 있다.

청구법인은 쟁점용역의 수입금액에 대하여 약정한 용역제공 기간경과에 따라 일할 계산하여 장부(기업회계)상 수익을 계상하면서 「법인세법」상 익금 귀속시기를 장비의 인도시점으로 보아 인도시점에 용역대가 총액을 일시에 익금산입하였다가(인도된 다음 사업연도 이후에는 장부상 수익계상액을 손금추인함), 이후 2023.9.12. 그 수입금액의 익금 귀속시기를 장부(기업회계)상 수익 인식시기로 변경하여 2018～2021사업연도 법인세 합계 OOO원의 경정청구를 하였다.

나. 처분청은 청구법인이 고객과 체결한 물품공급계약서에 물품 공급대가와 쟁점용역의 공급대가가 구분 기재되어 있지 아니하다는 등의 이유로 쟁점용역 수입금액의 익금 귀속시기를 장비 공급대가와 달리 볼 수 없다는 이유로 2024.2.2. 청구법인의 경정청구를 각 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.4.25. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

기업회계기준에 따라 유상보증수리용역 대가를 용역제공 기간 동안 균등하게 익금산입하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등: <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다.

(가) 청구법인은 의료장비 인도시점에 계약서상 총계약금액을 익금산입하여 법인세를 신고하다가 이 건 경정청구를 제기하면서 총계약금액에 포함된 물품대가의 귀속시기는 의료장비의 인도일로, 쟁점용역 대가의 귀속시기는 유상보증기간으로 안분하여 각 사업연도의 소득금액을 경정하여 아래 <표1>과 같이 2018〜2021사업연도 경정청구를 제기하였다.

<표1> 사업연도별 경정청구세액 신정내역

ㅇㅇㅇ

(나) 청구법인의 계약내용 및 회계처리 등의 자료는 아래와 같다.

1) 청구법인이 2022.6.14. OOO과 체결한 물품공급계약서는 아래 <표2>와 같고, 해당 계약서에는 물품대금과 쟁점용역의 대가각 별도로 구분되지 않고 하나의 계약금액으로 표시되어 있고, 보증수리기간은 유․무상에 따른 구분은 되어 있지 않는 것으로 나타난다.

<표2> 2022.6.14. OOO과 체결한 물품공급계약서

제품명 및 수량

디지털 진단용 방사선촬영장비 1set

제작사ㆍ모델명

OOO

계약금액

OOO원. 부가가치세 포함

제5조(하자보증) ① 청구법인은 본 계약 물건의 최종 검수완료일부터 2년 성능을 보증하여야 하며 정상가동이 불가능할 때에는 청구법인은 즉시 별도의 동종 물품으로 대체하여야 한다.

② OOO은 청구법인에게 하자내용을 통지하고 청구법인은 통지를 받은 날부터 48시간 이내에 신속한 수리를 하여야 하며 가동률이 95% 이상 되도록 하여야 한다.

④ 제1항의 하자보증을 위하여 청구법인은 시운전 만료일부터 2년 간 물품대금의 100분의 5에 상당하는 하자보증금[이행(하자)보증보험증권 또는 현금]을 OOO에게 납부하여야 한다.

⑤ 하자보증기간이 경과한 후의 유지보수에 대하여 OOO의 요청이 있을 때에는 계약금액의 5% 이내에서 연간 유지보수 계약을 체결할 수 있다.

2) 청구법인은 유․무상의 하자보증기간 산정과 관련하여, 아래 <표3>의 표준약관이 모든 고객에게 계약의 첨부서류로 제공되고 있는데, 동 표준약관에서 정한 1년의 무상 보증수리용역 제공기간을 초과하는 계약서상의 하자보증기간(위 계약서상 하자보증기간 2년에서 1년의 무상보증기간을 제외한 나머지 1년이 유상보증수리 기간임)은 쟁점용역이 공급되는 기간임을 알 수 있다고 주장한다.

<표3> 청구법인이 고객에게 제공하는 그룹 표준약관

12. 제품 보증

12.2 별도의 보증이 기재되지 않은 경우, OOO는 고객이 승인한 날짜 또는 첫 번째 환자 사용일 중 먼저 도래하는 날짜로부터 1년 동안 하드웨어 제품의 우수한 품질을 고객에게 보증하지만 그 이상은 어떠한 경우에도 보증하지 않습니다.(후단 생략)

12. Product warranty

12.2 In the absence of any product specific warranty, OOO warrants to the Customer the good quality of any hardware Product, for a period of one year as from the date of Customer acceptance or first patient use, whichever occurs first,(이하 생략)

3) 청구법인은 계약 체결 전에 고객에게 “견적서”를 제시하는데, 그 견적서에는 구분된 물품대금과 쟁점용역의 대금이 명확하게 표시된다고 주장하며 위 OOO과의 계약에서 사용된 아래 <표4>의 견적서(쟁점용역의 대가는 OOO원임)를 제시하였다.

<표4> 견적서(예시)

ㅇㅇㅇ

4) 아래 <표5>의 회계처리내용 등에 따르면, 청구법인은 의료장비를 판매하면서 고객에게 제시한 “견적서”를 기준으로 물품대금과 쟁점용역의 대가를 구분한 후 물품대금 상당액은 의료장비의 인도시점(검수완료일)에 수익으로 계상하고, 쟁점용역의 대가는 인도시점에는 선수수익으로 계상하다가 보증기간에 일할로 안분하여 수익을 계상하고 있는 것으로 나타난다.

<표5> 위 계약에 관한 인도일의 회계처리

(단위 : 원)

차변 | 대변 | 매출채권 OOO | 매 출 OOO | 선수수익 OOO | 부가가치세예수금 OOO

* 청구법인은 유상보증수리용역의 수입금액을 물품의 검수완료일에 선수수익으로 계상한 후 용역제공기간에 안분하여 수익으로 대체하였다.

5) 청구법인이 위와 같이 쟁점용역의 대가를 기간경과에 따라 안분하여 회계처리한 근거로 제시한 기업회계기준의 내용은 아래와 같다.

< 일반기업회계기준 제16장 수익 >

16.8 이 절의 수익인식기준은 일반적으로 각 거래별로 적용한다. 그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용할 필요가 있는 경우가 있다. 예를 들어, 제품 판매가격에 제품 판매 후 제공할 용역에 대한 대가가 포함되어 있고 그 대가를 식별할 수 있는 경우에는 그 금액을 분리하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.

16.9 한 거래에서 판매자가 재화와 용역을 함께 제공하는 경우에는 적합한 회계처리를 위해서 먼저 거래의 주목적을 식별하여야 한다. 거래의 주목적을 식별하기 위한 기준은 다음과 같다.

⑴ 용역의 제공 여부가 총거래가격에 영향을 미치지 않고 재화판매에 부수적으로 수반된다는 내용이 계약상 명시되어 있다면 이를 재화판매거래로 분류한다. 예를 들면, 품질보증조건으로 재화를 판매하는 거래는 재화판매거래로 분류한다.

(중간 부분은 분량 때문에 줄였습니다)

<표6> 청구법인의 쟁점용역 단가표 및 실제 견적서(예시)

ㅇㅇㅇ

<표7> 2018년 12월 OOO 납품 건의 견적서

ㅇㅇㅇ

* 위 계약의 총계약금액은 부가가치세를 포함하여 OOO원임

7) 청구법인은 자신과 계약을 체결한 의료기관들도 1년의 무상보증을 초과하는 기간은 유상으로 제공된다는 사실을 알고 있었다며, OOO, OOO, 주식회사 A 등의 확인서를 제출하였고, OOO의 확인서에는 “본 원은 2023년 12월 청구법인으로부터 MRI 장비를 구입하면서, 해당 장비에 대해 3년의 보증을 제공받았습니다. 해당 장비를 구입할 당시 장비 구매 시 1년의 무상보증이 제공되나 이를 초과하는 기간에 대해서는 유상으로 보증이 제공된다는 점을 알고 있었으며, 추가 2년의 유상보증대가가 포함된 총괄견적을 제출받았습니다.”라고 기재되어 있다.

(다) 처분청은 2017.4.7.자 OOO의 의료장비 입찰공고문에 첨부된 아래의 물품구매계약 특수조건 및 규격서(SPECIFICATION)를 제시하며 보증수리용역이 전체의 기간(해당 계약에서 3년) 동안 무상이라는 의견을 제시하였다.

<물품구매계약 특수조건>

10. 사후관리

가. 본 계약의 하자보증기간은 규격서에서 정한 기간으로 하고 이 기간 내에 소요되는 수리 부품비는 무상으로 공급하도록 한다. 또한 이 기간 내에 설치 변경 시 큰 하자가 없는 한 조건 없이 이동설치해줘야 하고 정상작동이 불가능할 경우에는 (을)은 별도의 동종물품으로 즉시 대체하여야 한다.

<규격서(SPECIFICATION)>

D. REMARK

2. Warranty

Contractor shall be responsible for free of charge after-service for three years.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

(가) 「법인세법」제40조는 제1항 및 제2항 등에서 손익의 귀속시기에 관하여 권리의무확정주의를 선언하면서 개별적인 거래유형 등에 따라 익금과 손금의 구체적인 귀속시기를 규정하고 있는데, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다종다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체로서 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라고 할 수 없으므로, 위 규정들만으로 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에는 「법인세법」상의 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한, 같은 법 제43조에서 정하였듯이 일반적으로 공정․타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수도 있다고 해석함이 타당하며, 이러한 해석이 「국세기본법」 제20조 의 취지에도 부합한다 할 것[대법원 1992.10.23. 선고 92누2936, 2943(병합) 판결, 대법원 2017.12.22. 선고 2014두44847 판결 등 참조]이다.

(나) 살피건대, 아래의 내용 등을 종합하여 보면, 청구법인이 고객에게 유상보증수리용역을 제공하고 받는 대가는 물품의 인도시점이 아닌 용역제공기간에 안분하여 익금으로 계상하는 것이 타당하다 할 것인바, 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

1) 일반기업회계기준 제16장 제16.9 (3)에서 ‘재화와 용역이 별개로 취급되어 재화 또는 용역의 제공이 각각 총거래가격에 영향을 미치면, 이를 재화판매거래와 용역제공거래로 구분하여 별도로 회계처리 한다.’고 규정하고 있고, 청구법인도 동 규정에 근거하여 의료기관에 의료장비를 판매함에 있어 고객에게 제공하는 “견적서”의 내용에 따라 물품의 대가는 인도기준으로, 쟁점용역의 대가는 용역제공기간에 안분하여 각각 별도로 기업회계상 수익을 인식하고 있으며, 이러한 회계처리에 대하여 외부감사인은 문제를 제기한 사실이 나타나지 아니하고, 청구법인의 재무제표에 대한 감사의견은 계속하여 적정의견으로 표시되어 왔으므로, 쟁점용역의 대가에 관한 청구법인의 회계처리가 위 기업회계기준에 어긋난다고 보기 어렵다 할 것이다. 또한 이러한 일반적으로 공정․타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 부합하는 청구법인의 수익 인식기준이 「법인세법」상의 권리의무확정주의에 반한다고 보기도 어렵다.

2) 처분청은 청구법인과 고객이 체결하는 물품공급계약서에 보증수리용역이 유상으로 공급된다는 내용이 언급되어 있지 않고, 그 계약서상 총계약금액이 물품대가와 쟁점용역의 대가로 구분 표시되지 아니하여 두 종류의 수익을 별도로 구분할 수 없다는 의견이나, 청구법인이 제시한 자료에 따르면, 청구법인은 내부적으로 적용하는 쟁점용역의 단가표를 기준으로 용역제공기간에 따라 쟁점용역의 대가를 산정한 후 고객에게 제공하는 입찰 관계서류인 “견적서”에 물품의 대가와 쟁점용역의 대가를 명확히 표시하고 있는 것으로 나타나는바, 물품대가와 쟁점용역의 대가가 개별적으로 식별되고, 고객들도 견적서 등을 통해 그러한 사실을 인지할 수 있었을 것으로 보인다(청구법인이 제출한 고객들의 확인서에도 고객들이 유상으로 쟁점용역이 제공되는 기간을 인지하고 있다는 취지로 기재되어 있다).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

제20조【기업회계의 존중】세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.

(2) 법인세법

제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.

(3) 법인세법 시행령

제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매 : 그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매 : 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

② 제1항을 적용할 때 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

(4) 법인세법 시행규칙

제34조【작업진행률의 계산 등】① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

작업진행률 ＝

해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액

총공사예정비

2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

③ 영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

1. 익금

계약금액×작업진행률-직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

2. 손금

당해 사업연도에 발생된 총비용

④ 영 제69조 제2항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 경우”란 법인이 비치ㆍ기장한 장부가 없거나 비치ㆍ기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간 등을 확인할 수 없는 경우를 말한다.