조심-2024-중-2727 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. 청구법인은 2018.10.21. 경기도 ○○○ ○○○ 를 본점 사업장(이하 “쟁점사업장”이라 한다)으로 하고, 레저시설업과 체육시설업(인공 서핑장) 등을 주된 사업목적으로 하여 설립되었다.

나. 청구법인은 2018년부터 2022년까지 쟁점사업장에 인공서핑 테마파크인 A를 건설하여 경기도 ○○○ 에 기부채납한 후, 20년 기간의 관리운영권을 취득하여 운영해 오고 있다.

다. 청구법인은 2018〜2022사업연도 법인세 신고 시 아래 <표1>과 같이 A 건설 관련 사업용 유형자산에 대한 통합투자세액공제를 신청하지 아니하였다고 주장하며 2023.9.26. 통합투자세액공제 등에 따른 법 인세 환급 경정청구를 제기하였다.

<표1> 통합투자세액공제 대상 사업용 유형자산 투자금액

라. 처분청은 2024.1.23. 아래 <표2>와 같이 경정청구 대상 통합투자세액 공제대상 자산 중 조파수조 공사비용으로 수조설치비와 부지조성 토목공사비, A 설계·감리비용, 전기·가스 시설분담금 및 검사용역비 등(총 OOO원, 이하 “쟁점자산”이라 한다)이 통합투자세액공제 대상에서 제외되는 자산에 해당한다고 보아 관련 경정청구세액 OOO원(이하 “쟁점청구세액”이라 한다)을 포함한 OOO원에 대하여는 경정청구 거부통지를 하였다.

<표2> 경정청구 인용 및 거부통지 내역

마. 청구법인은 경정청구 거부통지 세액 중 쟁점청구세액 부분에 불복하여 2024.4.9. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

조파수조를 포함한 쟁점자산이 조세특례제한법 제24조 에 규정된 통합투자세액공제 적용 대상 사업용 유형자산인지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 조세특례제한법

제24조【통합투자세액공제】① 대통령령으로 정하는 내국인이 제1호 가목 또는 나목에 해당하는 자산에 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우에는 제2호 각 목에 따른 기본공제 금액과 추가공제 금액을 합한 금액을 해당 투자가 이루어지는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다.

1. 공제대상 자산

가. 기계장치 등 사업용 유형자산. 다만, 대통령령으로 정하는 자산은 제외한다.

나. 가목에 해당하지 아니하는 유형자산과 무형자산으로서 대통령령으로 정하는 자산

(2) 조세특례제한법 시행령

제21조【통합투자세액공제】 ② 법 제24조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 토지와 건축물 등 기획재정부령으로 정하는 자산을 말한다.

(3) 조세특례제한법 시행규칙

제12조【사업용자산의 범위 등】① 영 제21조 제2항에서 “건축물 등 기획재정부령으로 정하는 자산”이란 별표1의 건축물 등 사업용 유형자산을 말한다.

[별표 1] <개정 2021.3.16.>

건축물 등 사업용 유형자산(제12조 제1항 관련)

구분

구조 또는 자산명

1

차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품

2

선박 및 항공기

3

연와조, 블록조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타르조, 철골ㆍ철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골조, 기타 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물

비고

3. 제3호를 적용할 때 구축물에는 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로, 교량, 도크, 방벽, 철탑, 터널 그 밖에 토지에 정착한 모든 토목설비나 공작물을 포함하되, 기계ㆍ장 치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 제외한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 A 건설과 관련된 사업용 유형자산에 대하여 당초 법인세 신고 시 통합투자세액공제를 신청하지 않았다고 주장하며 2023.9.26. 처분청에 제기한 경정청구의 주요내용은 아 래 <표12>와 같다(투자금액 및 청구세액 요약은 위 <표1> 참고).

<표12> 경정청구 주요 내용

(2) 처분청(지방국세청) 검토담당자(경정청구세액이 고액으로 검토는 지방국세청에서 함)가 청구법인의 경정청구에 대하여 2024년 1월 작성한 법인세 경정청구 검토서의 주요 내용은 아래 <표13>과 같은바, 경정청구세액에 대하여 통합투자세액 공제요건을 검토하여 공제 제외대상 자산을 제외한 나머지 자산의 투자금액에 대한 공제신청은 적정하다고 판단하였고, 이에 따라 경정청구세액(OOO원) 중 공제제외자산 관련 세액(OOO원)을 제외한 OOO원에 대하여 환급하고자 한다고 기술한 것으로 나타난다(고용증대세액공제와 사회보험료세액공제 관련 쟁점은 심판청구 대상이 아니므로 제외하였다).

<표13> 경정청구 검토서 주요 내용

□ 세액공제 요건충족 여부 검토

○ (업종) 청구법인은 체육시설업(인공서핑장)을 영위하는 업체로 소비성서비스업 또는 부동산임대 및 공급업 등 세액공제 적용 제외업종에 해당하지 않음(조특법 시행령 제21조 제1항)

○ (지역) 수도권과밀억제권내 사업장에서 사용하기 위하여 취득하는 사업용 고정자산에 대해서는 통합투자세액공제 적용대상이 아니나 (조특법 제130조),

- 청구법인의 투자자산 소재지인 경기도 ○○○ ○○○ 은 ｢수도권정비계획법｣ 시행령 별표 제1호에 따른 성장관리권역으로 요건 충족함

○ (대상) 청구법인은 ‘18년〜’22년 중 신규 취득한 아래의 사업용 유형자산(일부 ○○○ 에 기부채납)에 대하여 공제신청 하였으며 (조특법 제24조 제1항),

- 국가·지방자치단체에 기부채납한 투자자산도 통합투자세액공제 가능함 (조특법 시행령 제137조 제1항)

○ 투자자산별 세부 투자금액 내역(괄호는 공제 제외금액)

- ① 수조 공사(부지조성+수조설치)비용과 기계실 등 건축물 공사비용으로 사업용 유형자산에서 제외되는 건축물 등 * 에 해당하여 세액공제 제외함( 조특법 제24조 제1항, 조특법 시행규칙 별표1)

* 건물과 구축물은 통합투자세액공제 대상 자산에 해당하지 않으나, 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 대상 자산에 해당함

- ② 해킹으로 인해 구입처인 웨이브가든社가 아닌 불상의 자에게 지급한 OOO원은 과실로 인한 비용이므로 기계장치 취득가액에서 제외함

- ⑪ 무대 설치비용으로 건축물에 해당하여 공제비용에서 제외함

- ⑯,⑰ 카페테리아 인테리어 공사비용 등으로 공제비용에서 제외 함

- 21 중소기업이 해당 업종의 사업에 직접 사용하지 않는 소프트웨어(인사 등 지원업무에 사용) 등은 공제비용에서 제외함

- 그 외 취득관련 세금계산서·계약서 등 증빙서류 검토한 결과 청구내역 및 금액 적정함

○ (공제율) 2018〜2022사업연도 투자자산에 대한 세액공제율(중소기업, 기본공제 10% + 추가공제 3%) 적용 검토하여, 공제 제외금액 반영하고, 추가 공제분 재계산한 통합투자세액공제 산출내역은 아래와 같음

○ (사후관리) 각 사업연도 감가상각자산명세서 등을 검토한 결과 투자완료일로부터 2년 내 자산처분 등 추징대상 자산에 해당하지 않는 것으로 확인됨 (조특법 제146조)

(중간 부분은 분량 때문에 줄였습니다)

요약하면, 유희시설인 파도풀은 조파장치가 담수된 물을 일시에 방출하여 만든 파동 자체가 결과물이고, 조파수조는 담수의 역할만을 수행하는 반면, A는 서핑을 할 수 있는 파도가 결과물이므로 파도를 생성할 수 없는 유압식의 조파장치가 아닌 공압식의 조파장치가 생성된 파동과 그 파동을 파도로 변환할 수 있는 특수 설계된 조파수조가 상호작용을 통하여 다양한 파도를 생성하여 유소년의 서핑 교육 및 체험을 목적으로 하고 있는바, 웨이브 파크 서프웨이브와 OOO 파도풀의 주요 비교내역은 아래 <표16>과 같다.

<표16> 유희시설인 파도풀과 서프웨이브 비교표

(라) 또한, 가장 가까운 시기(2015년)에 개장한 OOO워터파크의 자이언트웨이브와 2020년에 건설된 청구법인의 서프웨이브 투자금액을 비교해보면, 서프웨이브는 총 OOO원이 투자되어 자이언트웨이브의 약 OOO원보다 훨씬 큰 금액의 투자가 이루어졌는데, 이는 서프웨이브의 조파수조가 특수 설계 및 제작되었다는 점을 방증하는 것이고, 만약 조파수조에 대한 특수설계가 필수적이지 않았다면 청구법인이 거액의 투자를 집행할 이유가 전혀 없었을 것이다.

(4) 조세심판원 심리담당자는 2024.8.30. 쟁점사업장에 현지 출장하여 쟁점자산과 조파장치의 위치 및 운용현황, 웨이브 파크 설계 및 시공 관련 자료 등에 대하여 현지확인을 실시하였는바, 그 주요 내용은 아래 <표17>과 같다.

○ 쟁점자산 위치 및 현황

- 쟁점자산은 청구법인의 본점이 소재하는 경기도 ○○○ ○○○ 의 A 내 중앙 지점 좌우(<사진1> 참조)에 조파수조의 형태로 위치하고 있고, 우측에는 서프코브(인공 서핑장)의 조파장치와 함께, 좌측에는 서프웨이브(인공 서핑장)의 조파장치와 함께 구축물로 자리 잡고 있음

○ 현장 조사 사항

- (쟁점자산 내 조파장치 위치) 우측 서프코브의 경우, 쟁점자산 (조파수조)의 중앙에 좌우 스윙을 통해 파동 및 파도를 생성하 는 조파장치(<사진2> 참조)가, 좌측 서프웨이브의 경우 전면부에서 파동을 일으켜 파도를 생성하는 조파장치(<사진3> 참조)가 각 인공 서핑장의 하나의 구성물로 위치하고 있음

- (쟁점자산 현장 사진) 쟁점자산은 굴곡있는 수조 바닥과 양쪽 벽체로 이루어져 있고, 우측에 위치하는 서프코브와 좌측에 위치하는 서프웨이브 모두 조파장치의 작동과 양측에 위치한 굴곡있는 벽체로 인해 위치별로 높이와 형태(너울이나 쇄파)가 다른 비대칭적 파도가 생성되고 있음(<사진4> 참조)

- (조파장치 내부 사진) 우측에 위치하는 서프코브의 쟁점자산 중앙에 위치한 조파장치 내부에는 ‘Piston Box Unit’를 이동(좌우 스윙)시켜 파동과 파도를 생성하게 하는 37Kw급 모터 56개가 1열로 배열되어 있음(<사진5> 참조)

- (A 자료) 청구법인측이 제시한 서프코브와 서프웨이브의 시설제원 및 파도생성원리, 쟁점자산(조파수조) 바닥 및 벽체 설계도면 자료 확인(<사진6> 참조)

<사진1> 웨이브 파크 사진(전경)

① 서프코브

② 서프웨이브

<사진2> 서프코브 조파장치 사진

<사진3> 서프웨이브 조파장치 사진

<사진4> 쟁점자산 벽체 및 파도생성 사진

① 서프코브

② 서프웨이브

<사진5> 조파장치 내부 사진(서프코브)

<사진6> 서프코브와 서프웨이브의 시설제원 및 파도생성원리, 쟁 점자산(조파수조) 바닥 및 벽체 설계도면 자료

① 서프코브

② 서프웨이브

<표17> 현지확인조사 주요 내용

(5) 청구법인이 2024.9.24. 조세심판관회의에 참석하여 진술한 의견진술서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 조파수조는 제작 단계부터 쟁점사업장의 조파장치만을 위하여 특수설계 및 제작되었고, 조파장치는 조파수조 없이 안전성을 확보할 수 없으며, 서핑에 필요한 파도 생성이 불가능하다.

(나) 청구법인의 조파장치는 세계 최대규모로 조파장치의 파력에 의한 진동, 지속적으로 작용하는 횡력 등으로부터 안전성을 확보하는 것이 필수적인데, 조파장치의 파력 및 횡력을 견딜 수 있는 수조를 설치하기 위해 별도 용역발주를 통해 안전성에 대한 점검을 하고, 이를 설계에 반영하였다.

(다) 조파수조의 제작자는 조파장치와 조파수조가 파력에 의한 진동 등에 의한 피해를 방지하는 안전성을 확보하고 조파장치와 조파수조가 유기적으로 작동되어 파도를 생성할 수 있도록 조파장치의 제원에 맞추어 지속적으로 설계를 변경하는 등의 과정을 거쳐 특별히 제작하였는바, 즉 서핑을 위한 파도의 생성은 조파장치만으로 이루어질 수 없음(조파수조와 상호작용 필수)에도 추후에 조파장치만 추가하면 인공파도를 만들 수 있다는 처분청의 의견은 사실과 다르고, 조파수조는 조파장치를 설치하지 않으면 특별히 제작할 필요가 없는 자산으로 조파수조 없이 조파장치의 독립적인 사용은 불가능하다.

(라) 쟁점사업장은 서퍼들을 위한 특별한 공간인 인공 서핑장으로 대한민국 최초이자 최대규모의 인공 서핑장인바, 서핑의 기본적이고 필수불가결한 요소인 파도를 제거해도 사용이 가능하다는 처분청의 의견은 청구법인이 영위하는 사업의 근본을 부정하는 것으로서 부당하고, 조파장치를 설치하지 않았다면 조파수조를 특별히 설치할 필요가 없었으며, 쟁점사업장이 인공 서핑장임을 고려하면 조파수조가 필수적이고 전용으로 사용되는 자산이 아니라는 처분청의 의견은 청구법인 사업의 특성을 고려하지 않은 것으로서 부당하다.

(마) 모든 조파수조는 조파장치만을 위하여 특별히 설계된 것으로 전용설비에 해당하는바, 모든 조파수조는 조파장치가 가동될 수 있도록 특별히 설계되어 제작된 것으로 조파장치가 있는 곳에는 모두 조파수조가 그에 맞게 설계·제작되었고, 다이빙풀 등 조파장치 없이 운영되는 구역이 있으나 해당 부분은 조파수조가 설치되어 있지 않으며, 경정청구 대상에 포함되지 않았다. 또한, 서프웨이브 일부 구간이 가벽으로 구분되어 있으나, 당초 레크레이션풀을 포함하여 파도가 생성되는 인공 서핑 공간으로 설계·시공하였다가 이후 레크레이션풀 구역에서 초심자 등에게 서핑 기본을 익히게 하기 위하여 해외 설계·시공자의 조언으로 레크레이션풀 경계선에 가벽만 설치한 것이다.

(바) 결국, 쟁점사업장의 모든 조파수조는 조파장치만을 위하여 특별히 설계·제작된 전용설비로서 조파장치가 없는 경우에는 특수 설계하여 설치할 필요가 없고, 조세심판원 선결정례(조심 2015부502, 2015.12.23., 조심 2013서4268, 2014.9.30. 참조)를 보더라도 필수적인 시설에 대한 투자, 기계장치 설치 시 특별히 실시한 공사 등에 대하여는 투자세액공제를 인정하였음을 알 수 있다.

(6) 처분청이 위 회의에 참석하여 진술한 의견진술서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인이 주장하는 특수설계라는 것은 수조의 높낮이, 기울기 등에 변형을 준 수조의 구조 변경일 뿐이고, 청구법인이 설치한 조파장치는 수조 전체 바닥이나 벽면에 기계장치가 유기적으로 설치된 것이 아닌 일부 위치(중앙부 또는 가장자리)에 설치되어 수조 내 물을 기계적으로 밀어냄으로써 파도를 생성하는 것일 뿐, 이 파도가 수조의 바닥과 벽에 부딪히면서 자연적으로 생성되는 2차 물리적 현상을 수조의 높낮이와 기울기에 변형을 줘 좀 더 다양한 파도를 만들어 내는 것을 두고 조파수조 건설 비용 전체를 조파장치 설치에 필수적으로 사용되는 구축물의 건설비용으로 보는 것은 해당 법령을 확대해석한 것이다.

(나) 청구법인은 테마파크를 건설하면서 설치 단계부터 조파수조와 조파장치의 설계를 함께 진행하였고, 수조 건설비용과 토지 조성 비용 전부를 기계장치에 필수적인 구축물 건설 비용이라 주장하나, 기존에 수조를 보유한 상태에서 추가로 조파장치를 설치하는 경우 (다양한 파도 생성을 위해 수조의 구조를 일부 변경하는 경우 포함) 해당 수조는 구축물로 보지만 만약 청구법인의 주장이 받아들여진다면 조세형평성에 심각한 문제가 발생할 것이다.

(다) 청구법인은 조파수조 건설에 큰 금액이 투자되었다는 점이 조파수조가 특수 설계 및 제작되었다는 것을 방증하는 것이라고 주장하나, 갯벌 아래의 기반을 안정화하는데 드는 토지조성비용과 거대한 수조가 될 바닥과 벽면의 구조물 공사비용이 대부분이고, 오히려 청구법인이 예시로 든 2015년에 개장한 경상남도 OOO워터파크 자이언트웨이브 건설에 소요된 비용 약 24억 원이 수조의 구조(높낮이, 기울기 등)를 변경하는데 드는 비용으로 특수 설계 및 제작비에 더 가깝다고 할 것이며, 다양한 파도를 만들어 내기 위한 수조의 구조 변경이 있었다 하여 이를 기계장치 설비에 필수적인 요소로 보기는 어렵다.

(라) 또한 청구법인은 조파수조에 대한 특수설계가 필수적이지 않았다면 거액의 투자금액을 집행할 이유가 전혀 없었을 것이라고 주장하나, 청구법인은 경기도 ○○○ 와의 사업협약을 통해 ○○○ 일대에 해양레저시설을 조성해야 했고, 청구법인이 주장하는 투자금액에는 해양레저시설 조성 비용(간척지에 해양레저 복합시설을 조성하려면 지반 안정화를 위해 토지조성비용은 반드시 필요)이 포함되어 있으며, 당시 해양레저시설이 무엇이 될지는 청구법인이 경기도 ○○○ 와 협의한 내용대로겠지만, 오로지 조파장치를 설치하기 위해서 거대한 수조 구축물과 토지조성비용이 발생했다고 볼 수는 없고, 청구법인의 테마파크는 물을 이용한 시설이 주요 컨셉으로 해당 조파수조 구축물은 조파장치가 없었더라도 구현될 수밖에 없는 시설물에 불과하며, 얼마든지 다른 시설로의 전용이 가능하다.

(마) 조파수조는 통합투자세액공제 대상 자산에서 제외되는 구축물로서, 오로지 조파장치 설치를 목적으로 건설된 자산이 아니고, 조파장치가 조파수조에 유기적으로 연결되어 있지 않고 분리가 가능한 점, 이미 인공서핑 목적 외에 다른 용도로 사용되고 있는 점 등에 비추어 기계･장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물로 볼 수 없다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다.

(가) 조특법 제24조 제1항 제1호 가목에서는 통합투자세액공제 대상 자산으로 기계장치 등 사업용 유형자산을 정하면서 다만, 대통령령으로 정하는 자산은 제외한다고 하였고, 같은 법 시행령 제21조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 별표1