조심-2025-인-0185 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. 청구인들은 2023.3.14. 사망한 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자와 손자녀로, 손자녀인 청구인 b, c, d, e, f, g, h, i, j, k(이하 “손자녀들”이라 한다)은 피상속인 소유의 경기도 포천시 OOO 외 18필지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 피상속인이 2022.7.26. 작성한 유언공정증서에 따라 각 1/10씩 유증받았고, 청구인들은 2023.10.4. 상속세 신고 시 배우자 상속공제액을 OOO원으로 적용하였다.

나. aa지방국세청장은 2024.5.2.부터 2024.8.9.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산 가액 OOO원은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제1항 제1호에 따른 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하는 것으로 보아 배우자 상속공제액을 OOO원으로 재계산하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2024.9.5.∼2024.9.10. 청구인들에게 2023.3.14. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.12.2. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점부동산의 가액이 배우자 상속공제 한도금액에서 차감되는 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 (2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정된 것)

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. "상속인"이란 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.

5. "수유자"(受遺者)란 다음 각 목에 해당하는 자를 말한다.

가. 유증을 받은 자

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

한도금액 = (A – B + C) × D - E

A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액

C : 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액

D : 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받 은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

2. 30억원

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

제24조(공제 적용의 한도) 제18조, 제18조의2, 제18조의3, 제19조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.

1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)

(2) 민법

제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

1. 피상속인의 직계비속

2. 피상속인의 직계존속

3. 피상속인의 형제자매

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친 등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다.

제1001조(대습상속) 전조 제1항 제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다.

제1003조(배우자의 상속순위) ① 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항 제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

② 제1001조의 경우에 상속개시 전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

제1004조(상속인의 결격사유) 다음 각 호의 어느 하나에 해당한 자는 상속인이 되지 못한다.

1. 고의로 직계존속, 피상속인, 그 배우자 또는 상속의 선순위나 동순위에 있는 자를 살해하거나 살해하려한 자

2. 고의로 직계존속, 피상속인과 그 배우자에게 상해를 가하여 사망에 이르게 한 자

3. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언 또는 유언의 철회를 방해한 자

4. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언을 하게 한 자

5. 피상속인의 상속에 관한 유언서를 위조ㆍ변조ㆍ파기 또는 은닉한 자

제1019조(승인, 포기의 기간) ① 상속인은 상속개시있음을 안 날로부터 3월내에 단순승인이나 한정승인 또는 포기를 할 수 있다. 그러나 그 기간은 이해관계인 또는 검사의 청구에 의하여 가정법원이 이를 연장할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산의 가액은 상증세법 제19조 제1항 제1호에 따른 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하는 것으로 보아, 상속재산의 가액에서 차감하였다.

<표4> 처분청의 배우자 상속공제액 결정 내역

(단위 : 백만원)

(2) 2016.12.20. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제24조의 개정 이유 및 보도자료에 첨부된 사례는 다음과 같다.

<상증세법 제24조의 개정 이유>

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제2조 제4호에 따르면, ‘상속인’은 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다고 규정하고 있고, 「민법」 제1000조 등에서 규정하고 있는 상속인은 피상속인의 직계비속, 직계존속 등이고, 피상속인의 직계비속 등이 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우 그 직계비속(손자녀들)은 대습하여 상속인이 되는 것으로 규정하고 있는바,

청구인들은 배우자 상속공제 한도금액 계산식에서 ‘상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액’을 차감하는 경우, 선순위·후순위 상속인이 아닌 자(비상속인)가 유증 등을 받은 재산의 가액만을 공제 한도에서 차감하도록 규정한 것이라고 주장하나, 위 규정상 원칙적으로 손자녀들은 상속인이 아니고, 상속인은 피상속인의 배우자(청구인 l)와 그 자녀들이며, 피상속인의 자녀들이 「민법」에서 규정하고 있는 상속인의 결격사유 등에 따라 대습상속이 되지도 않았으므로 수유자인 손자녀들은 상속인에 해당하지 않는 점,

배우자 상속공제 한도금액 산정 시 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액을 차감하는 것은 배우자의 법정상속분을 산정함에 있어 상속인들 간에 실질적으로 상속재산 분할의 대상이 되는 그 상속재산만을 기준으로 삼기 위한 것으로 보이는 점,

특히, 조세나 부담금에 관한 법률의 해석에 관하여는 그 부과요건이나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2007.10.26. 선고 2008두9887 판결 등 참조),

만일 유증을 받은 손자녀들을 상속인과 동일하게 취급하여 차감대상에서 제외한다면, 피상속인은 유언을 통해 상속인이 아닌 특정 제3자에게 상속재산을 배분하면서 동시에 그 배우자에게는 과도한 배우자 상속공제를 허용하는 결과가 발생되는 점,

상증세법 제24조는 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서만 기초공제, 배우자 상속공제 등을 적용하는 규정으로서, 2016.12.20. 법률 제13557호로 개정 시 ‘선순위’라는 문구가 추가되었다고 하여 청구주장처럼 해석하려는 것은 합리적 이유 없이 납세자에게 유리하게 확장해석하거나 유추해석하는 것이고, 상증세법 제19조와 제24조는 입법목적도 완전히 동일한 것은 아니어서 두 조항을 같은 평면에서 비교하기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청에서 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산의 가액은 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하므로 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 차감되어야 하는 것으로 보아 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 청구인들 명세