조심-2024-중-2829 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. 청구인은 2004.12.13.부터 경기도 OOO 소재에서 A의원이라는 상호로 계속해서 의료업을 영위하고 있는 과․면세 겸업 사업자이다.

나. AAA세무서장(이하 “조사청” 또는 “처분청①”이라 한다)은 2023.11.3.부터 2023.12.2.까지 청구인에 대한 개인사업자 통합조사를 실시한 후, 청구인이 이중장부를 통해 수입금액을 신고누락한 것으로 보아 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제2호 에 따라 10년의 부과제척기간을 적용하여 아래 <표1>과 같이 2024.3.7. 청구인에게 2014년 제1기 ～ 2015년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 경정․고지하였고, 기흥세무서장(이하 “처분청②”라 하고, 처분청①과 함께 “처분청들”이라 한다)에게 2013년 ～ 2015년 귀속 종합소득세 과소신고 자료로 통보하였는바, 처분청②는 2024.3.8. 청구인에게 2013년 ～ 2015년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정․고지(부가가치세 경정․고지액을 합하여 “이 건 부과처분”이라 한다)하였다.

<표1> 이 건 부과처분 내역

(단위 : 원)

OOO

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.4.19. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 이중장부를 통하여 수입금액을 신고누락한 것으로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법(2013.1.1., 법률 제11604호로 일부 개정된 것)

제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

(2) 국세기본법(2013.2.15., 대통령령 제24366호로 일부개정되기 전의 것)

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범 처벌법(2013.1.1., 법률 제11613호로 일부개정되기 전의 것)

제3조(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.(중략)

⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제24조 제1항 제4호 에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(4) 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(2013. 7. 31., 법률 제11955호로 개정된 것)

제8조(조세포탈의 가중처벌) ① ｢조세범처벌법｣ 제3조 제1항 , 제4조 및 제5조, ｢지방세기본법｣ 제129조 제1항 에 규정된 죄를 범한 사람은 다음 각 호의 구분에 따라 가중처벌한다.

1. 포탈하거나 환급받은 세액 또는 징수하지 아니하거나 납부하지 아니한 세액(이하 "포탈세액 등"이라 한다)이 연간 10억원 이상인 경우에는 무기 또는 5년 이상의 징역에 처한다.

2. 포탈세액 등이 연간 5억원 이상 10억원 미만인 경우에는 3년 이상의 유기징역에 처한다.

② 제1항의 경우에는 그 포탈세액 등의 2배 이상 5배 이하에 상당하는 벌 금을 병과한다

(5) 의료법(2010.7.23., 법률 제10387호로 일부개정되어 2013.1.1. 시행된 것)

제22조(진료기록부 등) ① 의료인은 각각 진료기록부, 조산기록부, 간호기록부, 그 밖의 진료에 관한 기록(이하 “진료기록부등”이라 한다)을 갖추어 두고 그 의료행위에 관한 사항과 의견을 상세히 기록하고 서명하여야 한다.

② 의료인이나 의료기관 개설자는 진료기록부등[제23조 제1항에 따른 전자의무기록(電子醫務記錄)을 포함한다. 이하 제40조 제2항에서 같다]을 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 보존하여야 한다.

③ 의료인은 진료기록부등을 거짓으로 작성하거나 고의로 사실과 다르게 추가기재ㆍ수정하여서는 아니 된다.

다. 사실관계 및 판단

(1 ) 처분청①에서 제출한 국세청 통합전산망 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 조사청은 2023.11.3.부터 2023.12.2.까지 청구인에 대한 개인사업자 일반통합조사를 실시한 결과, 다음 <표4>와 같이 이중장부를 통해 수입금액을 누락한 것으로 보았고, 처분청들은 2024.3.7., 2024.3.8. 위 <표1>과 같이 청구인에게 2014년 제1기 ～ 2015년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 및 2013년 ～ 2015년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정․고지한 것으로 확인된다.

<표4> 세목별 수입금액 누락 내역

(단위 : 원)

OOO

(나) 청구인은 2004.12.13. 경기 OOO에서 개업을 하였고, 2013.12.13. 과세･면세 겸영 사업자로 유형이 전환되었으며, 2023.1.9. 현재의 사업장으로 이전한 것으로 확인된다.

(다) 조사당시 조사청이 청구인에게 소명 요청한 내용은 다음과 같다.

<그림3> 조사청의 소명요청 내역

OOO

(라) 청구인의 2014년 귀속 과세연도의 손익계산서 및 계정별 원장은 다음과 같다.

<그림5> 손익계산서 및 계정별 원장(2014년 귀속, 일부 발췌)

OOO

(중간 부분은 분량 때문에 줄였습니다)

조사청이 이중장부라고 하면서 제시한 것은 당초 청구이유서에서 제출하였던 포켓용 수첩(가로 9㎝ × 세로 15㎝)에 규칙과 형식도 없이 본인만 알아볼 정도로 흩날려 쓴 메모에 불과하다. 이것은 이중장부가 아니라 수기차트의 내용을 기록한 관리수첩 정도라고 부르는 것이 보다 정확한 표현일 것이다.

나아가, 처분청들도 인정하는 수기차트가 지금까지 존재하고 있으므로 청구인이 작성한 수첩메모(처분청들이 주장하는 이중장부)가 아니라도 처분청은 마음만 먹으면 별 어려움없이 수기차트에 의하여 자신의 과세권을 충분히 행사할 수가 있었다.

그럼에도 불구하고「조세범 처벌법」에서 규정하고 있는 “이중장부”를 무리하게 확대해석하여 세법을 적용하려 하고 있다.

(나) 처분청들은 청구인이 수기차트를 작성한 이유를 조세를 탈루할 목적으로 작성하였다고 오인하고 있으나, 청구인은 수기차트를 매출 누락을 위해 작성한 것이 아니라 「의료법」상 의료인의 진료기록 작성의무를 다하기 위하여 비급여 진료에 대한 모든 진료기록을 수기차트로 작성·보관하였다.

처분청들은 2013년 청구인이 ‘C’이라는 전자차트 시스템을 사용하고 있었기 때문에 수기차트를 작성할 필요가 없는 상황이라 오인하고 있으나, ‘C’ 전자차트는 오로지 건강보험급여환자 진료 및 의료비 건강보험공단 청구 프로그램으로만 사용하였고, 건강보험비급여 환자 관리는 별도로 수기차트로 하였다.

비급여 환자를 관리했던 프로그램인 OOO에서 자체 개발한 “D”이라는 고객관리프로그램(CRM)이 있었으나, 이는 단순히 환자 인적사항만 기록하는 프로그램이었으므로 모든 진료기록은 “수기차트”에 작성하였다.

2016년에 이르러서야 비급여환자에 대한 기록이 용이한 “B”이라는 전자차트를 도입하여 비급여 환자도 전자차트에 기록하게 되었고, 이 때부터 수기차트와 수첩메모는 더 이상 사용할 필요가 없어졌음은 물론 전산프로그램으로 매출액이 관리·집계되므로 인하여 그동안 수동으로 관리하던 매출집계의 부정확성도 해소되어 현금매출누락문제도 발생하지 않고 있다.

조사청이 확보한 수기차트는 2016년 5월 경 청구인이 주말을 이용하여 잠시 집으로 가져가 수첩에 수기차트의 내용을 옮겨적는 과정에서 이혼소송 중인 전처 a이 쓰레기통에 버렸다며 은닉한 수기차트(원본)로 생각된다.

청구인이 보관하고 있던 대부분의 수기차트는 현행 “B” 전자차트에 스캔하여 보관중이지만 조사청이 확보한 수기차트는 전처 a이 은닉한 이후 청구인의 손을 떠나있어 스캔을 하지 못한 상태이다. 따라서 처분청들이 주장한 “비급여 진료 용역에 대해 매출을 누락할 목적으로 이중장부 및 수기차트를 작성하여 별도로 보관하였다”는 의견은 사실이 아니다.

(다) 처분청들은 계좌를 확인하여도 쉽게 현금매출을 확인할 수 없다고 하면서 거기에 마치 청구인의 다른 의도가 있는 것으로 언급하고 있으나,

현금수납액의 대부분은 청구인의 하나은행계좌(OOO)와 전처 a의 씨티은행계좌(OOO) 등에 입금되어 생활비로 사용되었는바, 처분청들은 세무조사 당시 금융기관에 청구인의 계좌를 조회하였음에도 불구하고 이와 같이 사실과 다른 주장을 하고 있다.

대부분의 현금수납액은 청구인과 청구인의 전처 계좌로 입금되어 은닉한 바가 전혀 없고, 처분청들이 금융계좌만 확인하면 쉽게 파악할 수 있으므로 처분청의 과세권 행사를 곤란하게 한 사실도 전혀 없다. 따라서 “계좌를 확인하여도 현금매출을 확인할 수 없어 과세권 행사를 심히 곤란하게 하였다”는 처분청들의 의견은 전혀 사실이 아니다.

처분청들은 카드결제한 고객에게는 카드결제 취소 후 할인된 금액으로 현금수취하는 방법을 통해 매출신고를 누락하였다고 하는데, 세무조사 과정에서 이에 대한 질문이나 소명요구를 한 적이 한 번도 없었다. 청구인의 기억으로는 그러한 사실이 없으므로 처분청들은 그 구체적인 내역을 제시하여 주기 바란다.

신용거래가 일반화되었지만 아직까지 현금거래도 적은 비중이지만 결제수단의 한 방법으로 자리잡고 있었고, 그 당시 청구인의 매출액은 대부분은 신용카드 결제에 의하여 이루어졌으며, 현금거래 비중은 고작 10% 내외에 지나지 않았다. 처분청들의 의견대로 청구인이 현금거래를 유도하였다면 현금거래 비중이 이보다는 월등히 많았어야 될 것이다.

또한 처분청들은 청구인의 계좌에서 현금 출금한 뒤 직원의 계좌로 입금하여 직원의 계좌를 통해 고객에게 환불을 진행한 점을 들어 적극적 은닉 의도라고 주장하는데, 2015.7.31 직원의 금융계좌를 통하여 고객 중 OOO의 계좌로 OOO원을 환불한 사례가 있었지만 그 당시 진료일정이 바쁜 가운데 직원에게 단순히 업무를 지시한 정도이다. 이 사례는 수첩메모의 3년간 기록 563건 중 유일무이한 단 한 건의 사례이므로, 단 한 건의 사례를 들어 일반화하는 것은 논리의 비약이라 하지 않을 수 없다.

(4) 처분청들은 청구인의 항변에 대하여 다음과 같이 추가 답변하였다.

(가) 청구인이 작성한 이중장부는 청구인의 주장대로 ‘규칙과 형식도 없이 본인만 알아볼 정도로 흩날려 쓴 메모’에 불과하지 않다. 이중장부는 매일 일 자별로 환자 별(생년월일 포함) 현금 거래액이 상세히 기재되어 있으며, 매 월 현금거래액을 합계하여 관리하는 등 청구인이 아무 목적 없이 “흩날려 쓴 메모”라고 볼 수 없다.

청구인은 조사과정에서 이중장부의 작성 사실을 인정하지 않았으며, 조사팀이 이중장부 실물을 제시하자 청구인은 해당 장부는 이중장부가 아닌 청구인이 고객관리용으로 수첩에 기재하였던 메모로, 우수고객에 대한 정보를 메모해 두고 참조하였던 것이라고 주장하고 있다.

청구인의 주장대로 해당 장부가 단순히 고객관리용으로 기재한 메모라면, 일자별‧환자별 현금거래액을 기록하고 총 현금거래액을 합계하여 관리할 것이 아니라 환자별 결제금액을 합계하여 관리하는 것이 적절함에도, 청구인이 어떤 근거로 총 현 금거래액이 합계되어 있는 장부가 우수고객에 대한 정보 를 메모한 것이라고 주장하는 것인지 납득이 되지 않는다.

또한 청구인은 이중장부의 기록과 일치하는 수기차트가 존재하고 있으므로 처분청들이 별 어려움 없이 수기차트에 의하여 과세권을 행사할 수 있었다고 주장하였으나, 수기차트는 청구인의 사업장이 아닌 자택에 보관되어 있던 것으로 추정되는바, 처분청들이 과세권을 행사하는 것은 쉽지 않았을 것이다.

청구인은 항변서에서 “2016년 5월경 청구인이 주말을 이용하여 잠시 집으로 가져가 수첩에 수기차트의 내용을 옮겨적는 과정에서”라고 서 술하였는바, 이처럼 수기차트를 보고 장부를 작성하였다고 주장하나 수기차트는 진료내역이 상세히 적혀있는 자료로 현금거래액을 한 눈에 보기는 매우 어렵다.

또한 청구인의 주장대로 수첩메모가 우수고객 관리용으로 수기차트의 내용을 옮겨적어 추후에 작성된 것이라면, 수첩메모에 일자별 현금거래액이 기록된 것이 아닌, 환자별 입금액이 기록되어 있어야 할 것이다.

이와 같이 청구인은 조사과정에서부터 현재까지 오랜 시간이 흘렀음에도 불구하고 장부를 작성한 사유에 대해 명확히 소명하지 못하고 있으므로 당초 처분은 적법하다(조심 2020전1757, 2020.8.20., 부산지방법원 2020.11.18. 선고 2020고단3694 판결 등, 같은 뜻임) .

(나) 조사청이 이중장부에 기재된 일자별‧환자별 현금거래액만 확인하였다면 매출누락으로 보아 과세하기는 어려웠을 것이다. 환자별 시술내역이 상세히 기록된 수기차트 상 결제내역과 이중장부 상 현금수취 내역이 정확 히 일치하였으므 로 처분청①은 이중장부의 신뢰성을 확인하였고, 그 금액의 매출신고가 누락되었으므 로 매출누락으로 확인되어 과세한 것이다.

세무조사 과정에서 조사청은 이중장부 및 수기차트에서 확인된 매출신고 누락 혐의내역에 대해 매출신고 여부에 대하여 소명을 요청하였고, 청구인은 “2016년 6월 「B」이라는 전자차트를 도입하는 과정에서 기존 전자차트「C」의 데이터가 일부 소실되어” 매출신고 여부에 대해 정확한 확인이 불가능하다고 소명하였다.

<표6> 청구인이 제출한 소명자료 일부 발췌(2023.11.22.)

OOO

조사청은 청구인의 소명대로 기존 ‘C’ 프로그램을 사용할 때에도 청구인이 비급여 진료에 대해 전자차트를 작성하고 있었다고 확인하였으나, 청구인 은 항변서를 제출하며 당시 비급여 진료를 기록하는 프로그램이 부재하여 모 든 비급여 진료기록을 수기차트로 작성하였기에 비급여 진료 에 대한 전 자차트는 존재하지 않는다고 주장을 번복하였다.

청구인의 당초 주장대로 비급여 진료에 대한 전자차트가 소실된 것인지, 아니면 현재 주장대로 비급여 진료는 수기차트로만 기록하여 전자차트는 존재하지 않았던 것인지 지금으로서는 확인할 수 없으나, 청구인은 조사 시, 과세전적부심사 시 그리고 현재 조세심판 청구 과정에서 주장하는 내용이 계속해서 달라지고 있으므로 청구인의 주장은 신뢰하기 어렵다.

(다) 청구인은 현금수납액의 대부분을 청구인의 하나은행 계좌와 전처의 씨티은행 계좌로 입금하여 생활비로 사용하였다고 주장하나, 현금수납액(OOO원)에 비해 청구인 본인 및 전처의 계좌로 입금된 금액은 소액(청구인 계좌 입금액 OOO원 + 전처 계좌 입금액 OOO원 = OOO원)에 불과하므로 현금수납액의 대부분을 계좌에 입금하여 생활비로 사용하였다는 청구인의 주장은 전혀 사실이 아니다.

또한 복식부기 의무자인 청구인은 사업용계좌 신고·사용 의무를 인지하고 있었고, 사업용 계좌도 보유하고 있었다. 청구인의 주장대로 현금으로 수취하여 계좌에 입금하였더라도, 환자로부터 사업용 계좌로 직접 이체받는 것이 아닌 현금으로 수취한 뒤 본인 계좌 및 배우자 계좌로 입금하여 사용한 것은 고의적으로 매출을 누락할 목적이었음이 명백하다.

<표7> 사업용 계좌 미사용시 불이익 및 관련 질의회신문

○ 소득세법 제81조의8 (사업용계좌 신고ㆍ사용 불성실 가산세)

① 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따 른 금액을 가산세로 해당 과세기간의 종합소득 결정세액에 더하