조심-2023-부-10086 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO OOO 등을 사업목적으로 설립된 법인으로서, A(A)의 주문을 받아 인도네시아 및 베트남에 소재한 생산법인인 국외특수관계인이 제조한 OOO를 중계무역 방식으로 수출하면서 2017∼2021사업연도 중 국외특수관계인에게 신발제조용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)의 대가(이전가격)를 지급하였고 이에 대하여 정상가격에 관한 별도 조정 없이 법인세를 신고･납부하였다.

나. 청구법인은 2023.2.21. 쟁점용역의 대가(이전가격)가 ｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”이라 한다)의 ‘거래순이익률’에 따른 정상가격에 미달하므로 그 차액(정상가격-이전가격)을 손금산입하여 2017∼2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해 줄 것을 경정청구하였으나,

처분청은 ① 청구법인의 정상가격 산출방법이 자의적이고 비교가능성이 낮고 ② 정상가격 조정에 대한 상대국에서의 수정신고가 이루어지지 않는 등 소득이 실제로 국외특수관계인에게 반환되지 않아 청구법인의 순자산에 변동이 없고 이에 따라 경정청구를 받아들일 경우 해당 소득은 어느 나라에서도 소득이 과세되지 않는 ‘이중 비과세’가 발생하게 된다고 보아 2023.8.18. 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.9.9. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 국외특수관계인에게 지급한 쟁점용역의 대가에 대하여 청구법인이 산정한 정상가격을 부인하여 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법률 : <별지2> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 인도네시아, 베트남에 소재한 국외특수관계인이 제조한 OOO를 제3자 고객인 A(A)에 판매하고 있으며 A의 OEM 업체 중 2번째로 높은 점유율(20%)을 차지한다.

(나) 청구법인의 국외특수관계인(업종:OOO) 내역 및 과세기간 중 계약생산거래 규모는 다음 <표1>과 같다.

<표1> 청구법인의 국외특수관계인 내역

○○○

(다) 위 국외특수관계인별 청구대상 기간의 손익은 다음 <표2>〜<표4>와 같다.

<표2> OOO의 손익 발생내역

○○○

<표3> OOO의 손익 발생내역

○○○

<표4> OOO의 손익 발생내역

○○○

(라) 청구법인이 제시한 국외특수관계인의 기능분석 결과 및 국외특수관계인에게 영업이익 수준에서 손실이 발생한 이유는 다음과 같다.

1) 청구법인은 사업의 주된 의사결정을 수행하고 관련 위험을 주도적으로 부담하는 사업주관자(Entrepreneurial Risk Taker)이나, 생산법인인 국외특수관계인은 제조 활동에 한정된 기능과 위험을 부담하므로 사업보조자 또는 위탁제조업자(Contract Manufacturer)에 해당한다.

2) 아래와 같은 이유로 국외특수관계인의 전체 매출액에서 청구법인과의 거래 금액이 차지하는 비중이 매우 유의하고, 결국에는 청구법인의 가격 결정 정책이 직접적으로 반영되어 생산법인인 국외특수관계인의 이익률이 산정될 수밖에 없는바, 국외특수관계인에게 영업이익 수준에서 손실이 발생하였다.

가) 청구법인은 당초 최종 고객사(A)와의 판매단가 협상을 함에 있어서 청구법인과 국외특수관계인의 마진을 모두 합하여 약 10%의 이익을 실현한다는 가정하에, 국외특수관계인에는 약 3% 정도의 마진을, 청구법인이 약 7%의 마진을 실현할 수 있도록 이전가격 정책을 수립하였다. 그러나 실제 청구법인과 국외특수관계인의 총 마진을 10%로 실현할 수 있을 정도의 최종 판매가 협상이 A와 이루어지지 아니하였고, 그럼에도 불구하고 청구법인은 기존 가격 결정 방식을 변경하지 아니하여 결국 청구법인은 약 7%의 마진을 모두 실현한 반면, 상대적으로 국외특수관계인은 3%에 미달하는 마진이 귀속되는 결과를 초래하게 되었다.

나) 국외특수관계인 의 손익계산서상 발생원가는 크게 “매출원가” 및 “판매비와 관리비”로 구성되는바, 매출원가는 국외특수관계인의 매출액 대비 약 90% 이상을 차지하고, 아래 <표5>와 같이 매출원가 중 원부재료 매입액 및 인건비가 차지하는 비중이 크므로 원부재료 매입단가 및 인건비 수준의 결정 역시 청구법인의 의사결정에 따라 이루어졌다.

<표5> 국외특수관계인의 매출원가 중 원부재료 매입액 및 인건비 비율

○○○

다) 국외특수관계인의 전체 매출액 중 청구법인이 제품을 매입함으로써 발생하는 특수관계인에 대한 매출액 비중은 각 국외특수관계인별로 약 90%를 상회한다.

<표6> 국외특수관계인의 청구법인에 대한 매출액 비중

○○○

(마) 청구법인의 이 건 경정청구 및 정상가격 산정 내역은 아래와 같다.

1) 청구법인은 당초 2017∼2021사업연도 법인세와 관련하여 국조법 제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무)에 따른 기업보고서 등을 제출하였으나, 정상가격에 관한 별도 조정은 하지 아니하였고, 이후 2023.2.21. 정상가격을 산출하여 이 건 경정청구를 하였다.

2) 청구법인이 이 건 경정청구 시 국외특수관계인과의 거래의 정상가격을 산출한 내용은 다음 <표7>과 같은바, 청구법인은 국조법 제8조의 정상가격 산출방법을 검토한 결과, 거래순이익율방법을 가장 합리적인 방법으로 보아 이를 선정하였고, 수익성 지표는 총원가(제조원가, 판매비 및 관리비)에 대한 영업이익의 비율인 총원가가산율을 선정하였다.

<표7> 이 건 경정청구 시 청구법인의 정상가격 산정 내역

○○○

3) 청구법인이 이 건 경정청구 시 비교대상 기업을 선정한 내역은 아래 <표8>과 같고, 이와 관련하여 처분청은 청구법인이 당초 신고 시 비교가능성이 없다고 보아 스스로 제외한 업체(OOO)를 경정청구 시 다시 선정하였다는 의견이다.

<표8> 경정청구 시 비교대상 기업 선정내역

○○○

(바) 청구법인이 이 건 경정청구 시 정상가격을 산정한 세부내역 등은 아래와 같다.

1) 국외특수관계인과 비교대상 기업의 경정청구 기간 평균매출액은 아래 <표9>와 같다.

<표9> 국외특수관계인과 비교대상 기업의 경정청구 기간 평균매출액

○○○

2) 국외특수관계인과 비교대상 기업의 소재지국은 아래 <표10>과 같다.

<표10> 국외특수관계인과 비교대상 기업의 소재지국

○○○

3) 청구법인이 이 건 경정청구 시 선정한 비교대상 기업 및 처분청이 심판청구 시 제시한 기업들의 총자산 대비 무형자산의 비중은 아래 <표11>과 같다.

<표11> 총자산 대비 무형자산 비중 비교

○○○

(사) OO 지방국세청장은 2023.5.18. 아래와 같이 청구법인의 이 건 경정청구에 대하여 2차에 걸쳐 자료(인도네시아 현지 법인 OOO에 대한 인도네시아 과세관청의 이전가격 세무조사 결과통지서 포함)를 요청한 것으로 나타나고, 청구법인은 인도네시아 과세관청이 국외특수관계인(OOO)에게 이전가격과 관련하여 OOO루피아(한화 약 OOO원)의 소득금액을 증액하였고 주장한다.

(중간 부분은 분량 때문에 줄였습니다)

국외특수관계인과 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치·보관할 의무 등을 부담하고, 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외특수관계인과의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외특수관계인과의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 할 것인바(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747, 1754 판결 참조), 국제거래 관련 경정청구를 함에 있어 당초 신고된 국외특수관계인과의 이전가격이 정상가격의 범위 외에 있다는 점에 대해서는 납세의무자가 그 입증책임을 부담한다고 봄이 타당하고(조심 2021서2808, 2022.12.5., 같은 뜻임), 납세의무자가 당초 신고한 과세표준 및 세액에 오류가 있다는 사정을 일응 합리적으로 수긍할 수 있는 정도로 밝힌 경우에는 과세관청이 경정청구 사유가 없다는 점을 증명하여야 할 것이나(조심 2024전4291, 2025.6.30., 같은 뜻임),

청구법인은 당초 신고 시 비교가능성이 없다고 보아 스스로 제외한 비교대상 기업을 경정청구 시 다시 선정한 것으로 보일 뿐만 아니라, 그 선정에 있어 10%의 무형자산 비중 기준을 적용한 이유가 충분히 설명되지 아니하고(청구법인은 ‘베트남에서는 토지사용권이 무형자산으로 인식되어 무형자산 비중 기준을 완화하여 적용하였다’고 주장하나, 국외특수관계인인 OOO 중 OOO과 OOO는 인도네시아에 소재한 기업이다), 업종에서도 차이가 있는 등 비교대상 기업은 국외특수관계인과의 비교가능성이 낮은 것으로 보이는바, 청구법인이 경정청구 시 제시한 정상가격의 타당성․합리성에 대해 입증책임을 다하였다거나 청구법인의 당초 신고에 오류가 있음이 명확하다고 보이지 않는 점, 청구법인은 이전가격과 관련하여 해외 과세당국이 국외특수관계인에게 과세를 하였음에도 불구하고 이중 비과세를 이유로 이 건 경정청구를 거부하는 것은 부당하다고 주장하나, 상호합의절차가 진행․종결된 사실이 확인되지 아니하는 등 청구법인이 제출한 해외 과세당국의 세무조사 결과 통지서만으로는 국외특수관계인에 대한 과세처분이 이루어졌음이 확인되지 아니할 뿐만 아니라, 이 건에서 정상가격 산정 및 경정청구는 해외 과세당국의 이전가격 관련 세무조사와는 별도로 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 이 건 경정청구 시 청구법인이 산정한 정상가격의 합리성에 대한 청구법인 주장 및 처분청 의견의 세부내용

○○○

<별지2> 관련 법률

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제1조(목적) 이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정, 국가 간의 조세행정 협조, 해외자산의 신고 및 자료 제출과 글로벌최저한세의 과세에 관한 사항을 규정함으로써 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다.

제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구)거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.

1. 「소득세법」 제70조 ㆍ제70조의2ㆍ제71조ㆍ제73조ㆍ제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 ㆍ제76조의 17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조 에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한

4. 「국세기본법」 제45조의3 제1항 에 따른 기한 후 신고기한

제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

③ 납세자가 제2조 제1항 제3호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다.

제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.

③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제12조(체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정) ① 체약상대국이 거주자와 국외특수관계인의 거래가격을 정상가격으로 조정하고, 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우에는 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도 과세표준 및 세액을 조정하여 계산할 수 있다.

② 제1항에 따라 각 과세연도 과세표준 및 세액의 조정을 받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다.

제13조(소득처분 및 세무조정) ② 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 「법인세법」 제18조 제2호 에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다.

제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ① 다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 “국제거래정보통합보고서”라 한다)를 「법인세법」 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

1. 매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서

2. 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 국가별보고서

② 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 다음 각 호의 서류를 「소득세법」 제5조 에 따른 과세기간 또는 「법인세법」 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 서류의 제출의무를 면제한다.

1. 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서(이하 “국제거래명세서”라 한다)

2. 기획재정부령으로 정하는 국외특수관계인의 요약손익계산서(이하 이