부담부증여 이월과세, 자녀 재양도 시 적용되나요?

결론

• •안분: 양도로 보는 부분의 양도가액·취득가액은 각각 「자산가액 × 채무액 ÷ 증여가액」으로 안분합니다(소득세법 시행령 제159조 제1항). 사안은 채무비율 40%(4억원 ÷ 10억원)이므로 양도가액 = 상증세법 평가액 10억원 × 40% = 400,000,000원, 취득가액 = 증여자의 취득 당시 실지거래가액 × 40%입니다.
• •양도세: 증여 당시 그 아파트가 1세대 1주택 비과세 요건을 갖췄고 양도가액(=증여재산 평가액) 10억원이 고가주택 기준 12억원 이하이므로, 채무액 상당 양도분도 비과세 → 양도소득세 0원입니다. 비과세 요건(보유 2년, 조정대상지역 취득 시 거주 2년)이 미충족이라면 본문 가정하에 산출세액은 지방소득세 포함 58,949,000원입니다.
• •이월과세: 자녀가 10년 이내(현행 소급기간은 10년) 재양도하면, 증여로 본 부분(60%)에는 이월과세가 적용되어 취득가액이 부친의 당초 취득가액으로 대체되고, 채무액에 해당해 유상양도로 본 부분(40%)에는 이월과세가 적용되지 않아 취득가액이 증여 당시 상증세법 평가액(= 400,000,000원)이 됩니다. 단 소득세법 제97조의2 제2항 제2호·제3호 배제사유에 걸리면 이월과세 자체가 배제됩니다.

근거

1. •안분 산식(소득세법 시행령 제159조 제1항)

• •양도가액 = 상증세법 제60조~제66조 평가액(A) × 채무액(B) ÷ 증여가액(C)
• •취득가액 = 법 제97조 제1항 제1호 가액(A) × 채무액(B) ÷ 증여가액(C) — 양도가액을 기준시가로 산정했다면 취득가액도 기준시가로 산정
• •동일한 산식을 예규도 확인하고 있습니다.

1. •채무액 상당분의 유상양도 성격 — 증여자의 채무를 수증자가 인수하면 증여가액 중 채무액 상당분은 유상양도로 보아 양도소득세가 과세됩니다.
2. •1세대 1주택 비과세의 준용 — 부담부증여로 인계하는 채무액분도 그 주택이 소득세법 제89조 제1항 제3호의 비과세 대상 주택이면 양도소득세가 과세되지 않고, 비과세 여부는 양도(증여) 당시 증여자 세대 기준으로 시행령 제154조 제1항을 준용해 판정합니다(질의3). 요건 미충족이면 동일세대원 간 부담부증여라도 과세됩니다.
3. •이월과세 — 채무액 부분 미적용 — 부담부증여로 취득한 자산 중 '양도로 보는 부분'은 이월과세 규정이 적용되지 않고, 그 부분 취득가액은 시행령 제163조 제9항에 따라 증여일 현재 상증세법 평가액으로 합니다. 반면 시행령 제163조 제9항 본문은 부담부증여 채무액 부분도 포함해 '증여일 평가액'을 취득가액으로 보되, 증여로 본 부분에 대한 필요경비 계산에는 제97조의2가 적용됩니다.
4. •소급기간 10년(5년 아님) — 소득세법 제97조의2 제1항의 소급기간은 양도일부터 소급 10년이며, 이 10년은 2023.1.1. 이후 증여받은 자산부터 적용됩니다(법률 제19196호 부칙 제18조). 즉 지금 증여하고 5년 내에 파는 경우는 당연히 10년 이내이므로 이월과세 사정권입니다. 직계존비속은 양도 당시 사망한 경우 제외(법률 제21221호, 2026-01-01 시행, 부칙 제7조 — 시행 이후 양도분).
5. •배제사유(제97조의2 제2항) 전부 검토

• •제1호(공익사업 협의매수·수용): 해당 없음(사실관계상 확인되지 않음).
• •제2호: 이월과세를 적용하면 제89조 제1항 제3호 주택(고가주택 포함) 양도에 해당하게 되는 경우 → 자녀가 재양도 시점에 1세대 1주택 비과세 요건을 갖추면 이월과세 배제. 부담부증여로 승계한 임대차계약을 갱신해 상생임대주택 특례로 거주요건을 충족하는 구성도 인정된 예규가 있습니다.
• •제3호: 이월과세를 적용해 계산한 결정세액이 적용하지 않은 결정세액보다 적으면 자동 배제. 두 방식을 모두 계산해 비교해야 합니다.

1. •장기보유특별공제 기산 — 이월과세가 적용되는 부분은 증여자의 취득일부터 기산(법 제95조 제4항 단서), 미적용 부분은 수증자의 증여취득일부터 기산(같은 항 본문).
2. •증여세 필요경비 산입 — 이월과세가 적용되는 경우에만 납부하였거나 납부할 증여세 상당액을 필요경비에 산입합니다(제97조의2 제1항 제3호, 계산방법은 같은 조 제5항 위임). 미적용 부분에는 산입 불가.
3. •부당행위계산부인 — 부담부증여의 채무액 상당 양도분에는 제101조 제2항(증여 후 우회양도 부인)을 적용하지 않으며(질의2·4), 제101조 제2항 본문도 제97조의2 제1항 적용대상인 배우자·직계존비속을 제외하고 있습니다.
4. •예정신고기한 — 부담부증여의 채무액 상당 양도분은 양도일이 속하는 달의 말일부터 3개월(제105조 제1항 제3호). 일반 양도의 2개월이 아닙니다.

계산 (금액 산출)

가정: 증여재산 평가액(상증세법 제60조~제66조) 1,000,000,000원(10억원), 승계 임대보증금 채무 400,000,000원, 증여자의 당초 취득 실지거래가액 300,000,000원, 보유기간 15년 이상, 수증 자녀는 성년·별도세대, 다른 자본적지출·양도비 없음.

(1) 채무액 부분(유상양도)

• •① 1세대 1주택 비과세 요건 충족 시: 양도가액 400,000,000원(주택 전체 평가액 10억원 < 고가주택 기준 12억원)으로 고가주택도 아니므로 납부세액 0원.
• •② 비과세 요건 미충족 가정 시(예: 조정대상지역 취득분으로 거주요건 결여):
• •장기보유특별공제(제95조 제2항 표1, 15년 이상 30%): 280,000,000 × 30% = 84,000,000원
• •양도소득금액: 280,000,000 − 84,000,000 = 196,000,000원
• •기본공제 2,500,000원 → 과세표준 193,500,000원
• •산출세액: 193,500,000 × 38% − 19,940,000 = 53,590,000원
• •지방소득세 5,359,000원 → 합계 58,949,000원

(2) 증여세(참고)

• •증여세 과세가액: 1,000,000,000 − 400,000,000 = 600,000,000원
• •성년 직계비속 증여재산공제 50,000,000원 → 과세표준 550,000,000원
• •산출세액: 550,000,000 × 30% − 60,000,000 = 105,000,000원
• •신고세액공제 3%(3,150,000원) → 납부세액 101,850,000원

(3) 자녀가 5년 이내 재양도할 때의 취득가액 구성(이월과세가 적용되고 배제사유에 걸리지 않는 경우)

• •증여로 본 60% 부분: 부친의 당초 취득가액 300,000,000 × 60% = 180,000,000원 + 해당 부분 증여세 상당액(소득세법 제97조의2 제1항 제3호)
• •채무액에 해당해 양도로 본 40% 부분: 증여 당시 평가액 1,000,000,000 × 40% = 400,000,000원
• •증여세 상당액 제외 취득가액 합계: 180,000,000 + 400,000,000 = 580,000,000원
• •장기보유특별공제 보유기간은 60% 부분은 부친 취득일부터, 40% 부분은 자녀의 증여취득일부터 기산(소득세법 제95조 제4항)

유의

• •질문의 '5년'은 현행 기준이 아닙니다. 현행 소급기간은 10년이며(2023.1.1. 이후 증여분), 2022.12.31. 이전 증여분만 종전 5년입니다. 지금 증여 후 5년 내 재양도라면 이월과세 사정권 안입니다.
• •배제사유 제3호(세액 비교)를 반드시 계산하십시오. 이월과세 적용 결정세액이 미적용 결정세액보다 적으면 법이 자동으로 이월과세를 배제합니다. 부담부증여 부분(40%)의 취득가액이 증여 당시 평가액으로 높게 잡히는 구조 때문에 세액 비교 결과가 직관과 다를 수 있습니다.
• •배제사유 제2호: 자녀가 재양도 시 1세대 1주택 비과세(고가주택 포함) 요건을 충족하면 이월과세는 배제되고, 이때 취득가액은 전부 증여 당시 평가액(10억원 기준 안분)이 되며 증여세는 필요경비에 산입되지 않습니다.
• •채무 인수의 입증: 임대보증금 반환채무가 수증자에게 실제 이전된 사실이 상증세법 제47조 제3항·시행령상 방법으로 입증돼야 증여세 과세가액에서 공제되고, 그만큼만 유상양도로 인정됩니다.
• •예정신고 3개월: 채무액 상당 양도분 예정신고는 2개월이 아니라 3개월(소득세법 제105조 제1항 제3호)입니다.
• •추가 확인 필요: ① 증여자의 당초 취득가액·취득일·거주기간(비과세 요건 및 장특공제율 확정), ② 조정대상지역 내 취득 여부와 취득 당시 계약체결일(거주요건 배제 예외 가능성 — 계약일 미상이면 예외 성립 여지가 남습니다), ③ 자녀의 세대 분리 여부와 재양도 시점 주택 수, ④ 임대보증금 채무의 명의·승계 방식.

관련 쟁점

• •이월과세 적용/미적용 두 시나리오의 결정세액을 실제로 산출해 소득세법 제97조의2 제2항 제3호 배제 여부를 확정(세액이 갈림).
• •자녀가 승계한 임대차계약을 갱신해 상생임대주택 특례로 거주요건을 충족시키는 구성의 실현 가능성.
• •부담부증여 대신 전액 증여(채무 없이) 또는 지분 일부 증여와의 총세부담(증여세 + 양도세 + 취득세) 비교 — 채무 4억분에 대한 취득세는 유상취득세율, 증여분은 무상취득세율로 갈림.