조심-2025-중-4464 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. 청구인 A, 청구인 B, 청구인 C, 청구인 D, 청구인 E(이하 “청구인들”이라 한다)는 부친 F(이하 “피상속인”이라 한다)의 공동상속인들로, 2024.2.16. 피상속인이 사망하자 2024.8.19. <표1>과 같이 상속세 과세가액 OOO원, 납부할 세액 OOO원으로 상속세를 신고·납부하였다.

<표1> 상속세 신고내역

○○○

나. 처분청은「국세기본법」제81조의6 제4항의 규정에 따라 2025.3.4.부터 피상속인에 대한 세무조사를 실시하면서 2021.3.16.부터 2021.12.13.까지 총 4회에 걸쳐 합계 OOO원이 피상속인의 계좌에서 피상속인의 배우자인 청구인 B의 계좌로 이체(2021.3.16. OOO원, 2021.10.13. OOO원, 2021.12.13. OOO원)된 사실 및 피상속인이 2021.12.3. 수용으로 양도한 경기도 OOO 전 6,383㎡ 중 1,931분의 741(이하 “쟁점토지”라고 한다) 양도대금 OOO원 중 일부인 OOO원이 청구인 B를 채권자로 한 기타채무로 공제된 사실을 확인하였다.

다. 이에 청구인 A이 쟁점토지가 본래 청구인 B의 소유이나 피상속인에게 명의신탁하였다고 주장함에 따라 처분청은 청구인 A에게 쟁점토지 취득, 보유, 양도 전반에 대한 문답 및 자료제출을 요구하였고, 이에 대하여 청구인 A은 적법한 절차를 거치지 아니하고 본래 조사범위를 벗어난 양도소득세까지 조사하는 것은 부당하다는 이유로 2025.4.23. OOO지방국세청장에게 권리보호요청을 하였다.

라. 청구인 A의 권리보호요청에 따라 처분청은 2025.5.13.부터 2025.5.22.까지 세무조사를 중지한 다음 조사팀을 교체하여 2025.5.23. 세무조사를 재개, 2025.6.10. 종결하면서 피상속인이 사망 전 청구인 B 명의 계좌로 송금한 OOO원을 증여재산 가액에 산입하고 기타채무 OOO원을 공제금액에서 차감하여 2025.6.16. 상속세 OOO원을 과세예고하였고, 이에 청구인 A이 2025.7.7. 과세전적부심사를 청구하였으나 2025.8.25. 불채택 결정됨에 따라 처분청은 2025.9.4. 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2025.10.31. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구①) 세무조사 과정 및 통지에 절차적 하자가 있어 이 건 과세처분은 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

② (주위적 청구②) 피상속인 명의의 쟁점토지가 청구인 B의 명의신탁 재산이라는 청구주장의 당부

③ (예비적 청구) 권리보호 요청에 따른 세무조사 중지기간을 포함하여 납부지연가산세를 과세한 이 건 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조 [실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. <개정 2020.6.9.>

제15조 [신의․성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

제48조 [가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. <개정 2018.12.31, 2020.12.22>

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 <전문개정 2010.1.1.>

② 정부는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이 법 또는 세법에 따른 해당 가산세액에서 다음 각 호에서 정하는 금액을 감면한다. <개정 2010.12.27, 2011.12.31, 2014.12.23, 2017.12.19, 2019.12.31, 2025.12.23>

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세액의 100분의 50에 상당하는 금액 <전문개정 2010.1.1.>

가. 제81조의15에 따른 과세전적부심사 결정ㆍ통지기간에 그 결과를 통지하지 아니한 경우(결정ㆍ통지가 지연됨으로써 해당 기간에 부과되는 제47조의4에 따른 가산세만 해당한다)

나. 세법에 따른 제출, 신고, 가입, 등록, 개설(이하 이 목에서 "제출등"이라 한다)의 기한이 지난 후 1개월 이내에 해당 세법에 따른 제출등의 의무를 이행하는 경우(제출등의 의무위반에 대하여 세법에 따라 부과되는 가산세만 해당한다)

다. 제1호 라목부터 바목까지의 규정에도 불구하고 세법에 따른 예정신고기한 및 중간신고기한까지 예정신고 및 중간신고를 하였으나 과소신고하거나 초과신고한 경우로서 확정신고기한까지 그 예정신고 및 중간신고한 과세표준을 제45조에 따라 수정하여 신고한 경우(해당 기간에 부과되는 제47조의3에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알고 수정하여 신고한 경우는 제외한다)

라. 제2호에도 불구하고 세법에 따른 예정신고기한 및 중간신고기한까지 예정신고 및 중간신고를 하지 아니하였으나 확정신고기한까지 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 한 경우(해당 기간에 부과되는 제47조의2에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알고 기한 후 신고를 한 경우는 제외한다) <전문개정 2010.1.1.>

③ 제1항이나 제2항에 따른 가산세 감면 등을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면 등을 신청할 수 있다. <전문개정 2010.1.1.>

제81조의12 [세무조사의 결과 통지] ① 세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사를 마친 날부터 20일(제11조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 40일) 이내에 다음 각 호의 사항이 포함된 조사결과를 납세자에게 설명하고, 이를 서면으로 통지하여야 한다. 다만, 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2011.12.31., 2017.12.19, 2018.12.31., 2019.12.31>

1. 세무조사 내용

2. 결정 또는 경정할 과세표준, 세액 및 산출근거

3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제81조의14 [납세자의 권리행사에 필요한 정보의 제공] ① 납세자 본인의 권리 행사에 필요한 정보를 납세자(세무사 등 납세자로부터 세무업무를 위임받은 자를 포함한다)가 요구하는 경우 세무공무원은 신속하게 정보를 제공하여야 한다. ② 제1항에 따라 제공하는 정보의 범위와 수임대상자 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제81조의15 [과세전적부심사] ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다. <개정 2018.12.31>

(중간 부분은 분량 때문에 줄였습니다)

2의2. 가산세의 종류, 금액 및 그 산출근거

3. 관할세무서장이 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전까지 법 제45조에 따른 수정신고가 가능하다는 사실

4. 법 제81조의15에 따른 과세전적부심사를 청구할 수 있다는 사실

(3) 부동산등기법

제11조의2 [과세자료의 송부][시행 1979.3.1.] [제3158호, 1978.12.6.] 일부개정

등기소는 소유권의 보존 또는 이전의 등기를 한 때에는 지체없이 그 등기신청서 부본에 제40조제2항의 계약서사본을 첨부하여 부동산소재지를 관할하는 세무서장에게 송부하여야 한다.

제40조 [등기신청에 필요한 서면][시행 1970.1.1.] [제2170호, 1970.1.1.] 일부개정

① 등기를 신청할 때에는 다음의 서면을 제출하여야 한다.

1. 신청서

2. 등기원인을 증명하는 서면

3. 등기의무자의 권리에 관한 등기필증

4. 등기원인에 대하여 제삼자의 허가, 동의 또는 승낙을 요할 때에는 이를 증명하는 서면

5. 대리인에 의하여 등기를 신청할 때에는 그 권한을 증명하는 서면

② 등기원인을 증명하는 서면이 집행력있는 판결인 때에는 전항제3호 및 제4호에 게기한 서면의 제출을 요하지 아니한다.

(4) 민법

제830조 [특유재산과 귀속불명재산] ① 부부의 일방이 혼인전부터 가진 고유재산과 혼인중 자기의 명의로 취득한 재산은 그 특유재산으로 한다. ② 부부의 누구에게 속한 것인지 분명하지 아니한 재산은 부부의 공유로 추정한다. <개정 1977.12.31.>

(5) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률

제2조 [정의]

이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "명의신탁약정"이란 부동산에 관한 소유권이나 그 밖의 물권(이하 "부동산에 관한 물권"이라 한다)을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 하는 자[이하 "실권리자"라 한다]가 타인과의 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하고 그에 관한 등기(가등기를 포함한다. 이하 같다)는 그 타인의 명의로 하기로 하는 약정[위임․위탁매매의 형식에 의하거나 추인(追認)에 의한 경우를 포함한다]을 말한다. 다만, 다음 각 목의 경우는 제외한다.

제4조 [명의신탁약정의 효력] ① 명의신탁약정은 무효로 한다. ② 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 어느 한쪽 당사자가 되고 상대방 당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다.

제8조 [종중, 배우자 및 종교단체에 대한 특례]

다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 조세 포탈, 강제집행의 면탈(免脫) 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우에는 제4조부터 제7조까지 및 제12조제1항부터 제3항까지를 적용하지 아니한다. <개정 2013.7.12.>

2. 배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 이 건 상속세 세무조사의 진행경과를 정리한 내용은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 이 건 상속세 세무조사 진행경과 정리

○○○

(나) 처분청은 청구인 B가 상속세 신고시 제출한 ‘채무관계확인서’에서 피상속인 명의의 쟁점토지가 청구인 B의 명의신탁 재산이라고 주장하는 내용을 확인하고 동 주장의 진위를 판단하기 위해 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고내용(2015.1.21. 일부 양도, 2021.12.3. 수용, 자경감면 신청)을 검토하던 중 <별지2> 통화내용 녹취록과 같이 2025.4.10. 청구인 A에게 취득자금 원천, 피상속인 자경여부 등을 질의한 것으로 파악된다.

1) 이에 2025.4.23. 청구인 A은 당초 조사대상 세목이 아닌 양도소득세에 대한 조사범위 임의확대 및 사전통지 누락 등은 중대한 절차 위반에 해당한다는 취지로 OOO지방국세청장에게 권리보호요청을 하였고, OOO지방국세청 납세자보호위원회는「국세기본법」제81조의18 제2항 제4호 및 같은 법 제81조의19 제4항에 따라 피상속인이 양도한 쟁점토지와 관련하여 청구인 A에게 자료제출을 요청한 행위가 임의적인 범위 확대에 해당하므로 시정 결정한다는 통지를 한 것으로 파악된다.

2)「납세자보호사무처리규정」제70조 제1항에 따르면 세무조사와 관련한 권리보호요청은 납세자의 권리가 부당하게 침해되고 있거나 침해가 현저히 예상되는 세무조사 또는 세무조사 중인 세무공무원의 행위 등을 대상으로 하며, 동 규정 제70조 제1항 제4호 나목에 따르면 적법한 절차를 거치지 아니하고 조사대상 과세기간․세목 등 조사범위를 벗어나 조사하거나 조사기간을 임의로 연장 또는 중지하는 행위를 대표적 사례 중 하나로 예시하고 있다.

3) 아울러「납세자보호사무처리규정」제82조 제1항에 따르면 납세자보호(담당)관은 ｢국세기본법｣ 제81조의19 제5항 에 따라 납세자보호위원회 운영을 위해 필요하다고 판단되는 경우 ‘세무조사 일시중지 요청서’에 의하여 주무국(과)장에게 세무조사의 일시중지를 요청할 수 있는 것으로 되어 있다.

(다) 위 납세자보호위원회의 시정 결정통지에 따라 처분청은 2025.4.24.부터 2025.5.22.까지 28일간 세무조사 중지, 2025.5.23. 조사팀 변경 및 세무조사 재개, 2025.6.10. 세무조사 종결한 것이 <표3>과 같이 나타난다.

<표3> 세무조사 재개 통지서

○○○

1) 처분청은 2025.6.16. 청구인들에게 <표4>와 같이 세무조사 결과 통지서를 발송하였으며 동 통지서에는 과세전적부심사 청구, 과세전적부심사 결정에 따른 고지에 대한 불복청구, 세무조사 결정의 근거가 적힌 결정서의 열람 또는 복사 요구 등 세무조사 결과통지에 대한 권리구제 절차가 기재되어 있다.

<표4> 세무조사 결과 통지

○○○

2) 세무조사 결과통지서 송달내역은 <표5>와 같이 확인되며 상속인 전원에게 송달된 것으로 확인된다

<표5> 세무조사 결과 통지서 송달내역

○○○

3) 처분청은 위 세무조사 결과통지에 <표6> 상속세 과세표준 및 세액계산 통지를 첨부한 가운데, 납부지연가산세 계산 시 미납일수는 청구인 A의 권리보호보요청에 따른 세무조사 중지기간(28일)을 포함한 333일인 것으로 파악된다.

<표6> 상속세 과세표준 및 세액계산 통지

○○○

4) 처분청이「국세기본법」제81조의12 제1항에 따른 세무조사 결과 설명을 누락하였다는 청구인들의 주장과 관련하여 처분청은 청구인 A이 과세전적부심사 과정에서 제출한 <별지3> 2025.6.18.자 녹취록 내용과 같이 세무조사 결과통지 등기우편 접수(2025.6.17.) 직전 청구인들에게 이 건 세무조사 결과에 대하여 충실히 설명하였다는 입장이다.

5) 또한, 쟁점토지의 취득·관리·매각 전반에 대한 자료를 충분히 검토하여 상속세를 결정하였다는 취지로 처분청은 <별지4> 서면 문답자료를 제출하였다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 적법한 절차를 거치지 아니하고 본래 조사대상이 아닌 세목에 대해 세무조사를 하는 등의 사정으로 인해 쟁점토지의 명의신탁과 관련하여 충실히 소명을 하거나 의견을 개진할 수 있는 기회를 박탈당하였으므로 중대한 절차적 하자가 있어 이 건 과세처분이 취소되어야 한다고 주장하나,

권리보호요청의 원인이 된 처분청의 쟁점토지 양도 전반에 대한 질문검사권 행사가 쟁점토지의 명의신탁 여부 등 이 건 과세처분의 주된 쟁점과 무관하다고 볼 수 없는 점, 세무조사 과정에서 청구인의 권리보호요청이 받아들여져 양도소득세 관련 조사범위 확대에 대한 사전통지 누락 등 절차적 하자가 이미 치유된 것으로 보여지는 점 등에 비추어 세무조사 과정에서 중대한 절차적 하자가 존재한다고 보기 어려운 점,

청구인들은 과세전적부심사 단계에서 의견을 제시하는 것만으로는 조사과정에서 보장되어야 할 청구인들의 방어권을 완전히 대체할 수 없는 것이라고 주장하나, 청구인들은 이 건 세무조사 시 쟁점토지의 명의신탁 여부와 관련한 확인서 및 문답서 등을 스스로 제출하였을 뿐만 아니라 쟁점토지의 상속재산 누락 등에 대한 상속세 경정 등을 충분히 인지하고 있었던 것으로 보이는 점, 청구인 A이 과세전적부심사 과정에서 제출한 2025.6.18.자 녹취록 내용과 같이 처분청이 세무조사 결과통지 등기우편 접수(2025.6.17.) 직전 청구인들에게 이 건 세무조사 결과에 대하여 충분히 설명한 것으로 보여지는 점,

「국세기본법」제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지를 발송하면서 과세전적부심사를 비롯한 각종 불복청구 및 세무조사 결정의 근거가 적힌 결정서의 열람 또는 복사 요구 등 세무조사 결과통지에 대한 권리구제 절차를 적법하게 안내한 점, 청구인들에게「국세기본법」제81조의15에 따른 과세전적부심사의 기회를 적법하게 부여한 점 등에 비추어 조사결과 통지 및 과세전적부심사 과정 또한 중대한 절차적 하자가 존재한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 청구인들이 제출한 <표7> 1977.6.25.자 ‘경기도 OOO’ 3개 필지(1986.1.1. 경기도 OOO으로 행정구역 명칭변경) 매매계약서에 따르면 청구인 B가 매수자로 기재되어 있고 피상속인은 대리인으로 신분을 기재하고 있다.

<표7-1> 쟁점토지 등 매매계약서(앞면)

○○○

<표7-2> 쟁점토지 등 매매계약서(한글해석․앞면)

○○○

<표7-3> 쟁점토지 등 매매계약서(뒷면)

○○○

<표7-4> 쟁점토지 등 매매계약서(한글해석․뒷면)

○○○

1) 처분청은 <표8> 쟁점토지(OOO번지) 및 <표9> OOO번지의 등기사항전부증명서 갑구에는 위 매매계약서와 달리 피상속인이 각 토지를 소유한 것으로 기재되어 있을 뿐만 아니라 <표10> OOO번지의 경우 피상속인 또는 청구인 B 명의로 소유권이 등록된 사실이 없어 위 매매계약서의 진위 여부가 불확실하다고 주장한다.

2) 이에 대해 청구인은 매도인 H 소유인 OOO번지의 지형이 직사각형을 이루지 않아 거래에 지장이 생기자 H이 OOO번지 대신 그의 조카인 I 소유인 OOO번지 중 약 15평 가량을 추가 매수할 수 있도록 거래조건을 변경하였기 때문이라고 주장한다.

3) 1970.1.1. 시행된「부동산등기법」제40조 제1항 제2호에 따르면 등기를 신청할 때에는 ‘등기원인을 증명하는 서면’을 신청서와 함께 제출하도록 하고 있는 가운데, 청구인들은 쟁점토지 등기 시 쟁점토지 등의 등기원인을 증명