조심-2025-인-2746 조세심판원 결정

1. 처분개요

가. a(이하 “피상속인”이라 한다)은 2022.3.5. 사망하여 배우자인 b(이하 “쟁점상속인”이라 한다)와 직계비속인 c, d, e, 청구인 총 5인을 상속인으로 하여 상속이 개시되었으며, 상속재산 분할과 관련하여 상속인들 간에 분쟁이 있어 상속세 신고기한까지 상속인별 상속재산의 분할을 확정하지 못한 상황에서 청구인은 2022.9.26. 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조에 따른 배우자 상속공제를 한도액인 OOO원으로 하여 상속세를 신고하고, 같은 법 시행령 제17조 제3항에 따라 배우자 상속재산 미분할 신고서를 제출하였다.

나. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.4.13.부터 2023.7.21.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 OOO원 중, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 확정하지 못한 금액에 상당하는 공제액인 OOO원은 부인하고, 2022.3.4. 피상속인의 유언에 따라 쟁점상속인이 유증을 원인으로 취득한 부동산(토지 및 일반건물로 이하 “쟁점부동산”이라 한다) 등의 상속재산(이하 “쟁점유증재산”이라 한다) OOO원에서 상증세법 시행령 제17조 제1항에 따라 배우자가 승계하기로 한 공과금 및 쟁점부동산의 임대보증금 등의 채무를 공제한 OOO원을 배우자 상속공제액으로 결정하였다.

조사청은 이 건에 관련 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등 다툼이 있는 경우에 배우자 상속공제 적용의 적정 여부를 쟁점으로 하여 2023.7.12. 과세기준자문을 신청하며 상속세 세무조사를 부분 종결하였다.

다. 국세청은 위 과세기준자문 신청에 대하여 “피상속인의 유증을 배우자가 승인하더라도 다른 상속인이 유류분에 대한 소를 제기하여 배우자에 대한 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산의 가액은 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없는 것”이라고 조사청에 회신하였다.

라. 조사청은 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등이 진행 중인 상황에서 쟁점상속인이 유증받은 재산은 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산이므로 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없다는 이유에서 배우자상속공제액을 OOO원에서 상증세법 제19조 제4항에 따라 OOO원으로 OOO원을 감액하여 2025.5.8. 청구인 등 상속인들에게 2022.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 경정 ㆍ 고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2025.6.19. 심판청구를 제기하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

유류분 반환청구소송 등이 제기되어 상속재산의 분할이 확정되지 아니한 경우에도 쟁점유증재산은 분할대상에 해당하지 아니하므로 배우자상속공제대상에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 이 건 상속세 부과처분에 이르기까지 일련의 과정은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 상속세 부과처분과 관련된 주요 경과

(2) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 피상속인은 2022.3.4. 아래 <표4>와 같이 쟁점상속인에게 쟁점부동산 등의 쟁점유증재산 OOO원(조사청 평가액)을 유증한다는 내용의 유언 공정증서를 작성하였다.

<아래 표 삽입을 위한 여백>

<표4> 피상속인의 유언 공정증서(2022.3.4.) 일부

(나) 피상속인이 2022.3.5. 사망하여 상속이 개시되었고, 유언에 따라 아래 <표5>와 같이 2022.3.5. 유증을 원인으로 하여 2022.3.25. 쟁점부동산 소유권이전등기를 쟁점상속인 명의로 접수하였다.

<표5> 쟁점부동산의 토지 등기사항증명서 내용 일부

(다) 조사청은 이 건 관련 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등 다툼이 있는 경우에 배우자 상속공제 적용의 적정 여부를 쟁점으로 하여 2023.7.12. 과세기준자문을 신청(조사2과-1415, 2023.7.12.)하고 상속세 세무조사를 부분 종결하였는데, 국세청은 위 과세기준자문 신청에 대하여 “피상속인의 유증을 배우자가 승인하더라도 다른 상속인이 유류분에 대한 소를 제기하여 배우자에 대한 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산의 가액은 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없는 것”이라 내용으로 2025.2.28. 아래와 같이 조사청에 회신(국세청 법규과-405, 2025.2.28.)하였다.

(라) 위 과세기준자문 회신을 받은 조사청은 상속인들 간에 유류분 청구소송 등이 진행 중인 상황에서 쟁점상속인이 유증받은 재산은 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산이므로 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없다는 이유에서 아래 <표6>과 같이 배우자 상속공제액을 OOO원에서 상증세법 제19조 제4항에 따라 OOO원으로 OOO원을 감액하여 2025.5.8. 청구인 등 상속인들에게 2022.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 경정 ㆍ 고지하였다.

<표6> 처분청의 상속세 경정 ㆍ 고지내역

(단위 : 원)

(3) 청구인이 제출한 심리자료에 따르면, 상속재산에 대하여 제기된 유류분 반환청구소송 등과 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 상속인 c은 쟁점상속인과 dㆍeㆍ청구인을 상대방으로 하여 2022.6.7. 인천지방법원에 상속재산 분할심판 제기한 것으로 나타난다.

(나) 청구인은 쟁점상속인이 유증으로 취득한 쟁점부동산은 소유권 적법성에 대해서 상속인 간에 다툼이 없고 분할심판대상 재산에도 제외되어 있다고 하면서 아래 <표7>과 같이 c 및 청구인측 소송 준비서면 내용을 근거로 제출하였다.

<표7> 상속인 c 측의 준비서면 일부

(다) 또한 청구인은 쟁점상속인 또한 청구인으로부터 상속분 이상의 자산을 추가로 배분받아야 할 위치에 있는 것으로 나타나고, 유류분 반환청구소송이 진행된다 하더라도, 쟁점상속인이 유증을 통하여 취득한 쟁점유증자산의 소유권에 실질적인 변동이 있을 가능성은 낮으므로 상속인 c이 제기한 상속재산 분할심판은 쟁점상속인의 쟁점부동산 소유권에 영향이 없다고 주장하면서 아래 <표8>과 같이 상속인 c 측의 준비서면에 첨부된 상속인별 특별수익 현황표를 근거로 제시하였다.

<표8> 상속인 c 측의 준비서면에 첨부된 상속인별 특별수익 현황

(라) 청구인에 의하면, 상속인 e은 쟁점상속인과 청구인을 상대방으로 하여 2023.2.2. 서울남부지방법원에 상속회복 및 유류분 반환청구소송을 제기하여 쟁점유증재산에 대하여 아래 <표9>와 같이 가액반환 등을 주장한 것으로 나타난다.

<표9> 상속인 e 측의 주장 일부

(마) 청구인은 위 상속인 e이 제기한 소송에서조차 쟁점유증재산의 유증의 효력에 대해서는 다투지 않고 있고, 쟁점부동산의 지분 반환이 아닌 가액반환을 구하고 있으므로 설령 상속인 e의 유류분이 침해되었다 하더라도 쟁점상속인은 금전지급 의무만 부담할 뿐, 쟁점부동산의 소유권에는 아무런 변동이 없다고 주장한다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점유증재산은 유류분 반환청구소송에서 다투지아니하고 설령 다툰다 하더라도 금전의무만 부담할 뿐 쟁점부동산의 소유권에는 아무런 변동이 없으므로 배우자상속공제대상으로 보아야 한다고 주장하나,

상증세법 제19조 제1항 및 제2항에서 배우자 상속공제는 배우자 상속재산분할기한 이내에 상속재산을 분할(등기 ㆍ 등록 등이 필요한 경우에는 이를 완료한 것에 한정)한 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정한도 내에서 공제하도록 규정하고 있고, 제3항에서 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다고 규정하고 있는바, 특히 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법 취지가 있다(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190 결정 참조) 할 것이다.

또한, 상증세법 제19조 제1항에서 배우자 상속공제액을 '실제 상속받은 금액'이라고 하여 '실제'를 명시한 것은 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법 취지를 반영한 것으로 보이는바(대법원 2005.11.10. 선고 2005두3592 판결), 이 건 유류분 반환청구소송 등의 결과에 따라 상속재산의 분할내용이 달라질 수 있음에도 소송 결과를 예단하여 쟁점유증재산을 쟁점상속인이 실제 상속받은 금액으로 하여 배우자상속공제를 적용하기는 어려운 점, 이 건 유류분 반환청구소송 등에서 유류분 권리자가 여럿으로 보이는데, 상속인들 간의 합의에 따라 쟁점상속인이 다른 유류분 권리자를 대신하여 유류분 반환청구권자에게 유류분을 반환할 가능성도 존재하는 점, 쟁점부동산과 같이 등기 ㆍ 등록 등이 필요한 상속재산은 배우자상속재산분할기한까지 협의분할로 인한 상속을 원인으로 등기한 경우에만 배우자 상속공제를 받을 수 있는 것으로 판단(조심 2022인88, 2022.7.12., 조심 2021인1768, 2021.9.7. 등, 같은 뜻임)하고 있는 점, 상증세법 제19조 제2항 및 제3항에 따르면, 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하지 못하여 미분할 신고서를 제출한 경우에는, 소송 등이 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 진행 중인 소송 등의 결과에 따라 향후 배우자상속공제를 적용하여 경정청구를 제기할 수 있는 점 등에 비추어, 유류분 소송이 진행중인 경우에는 쟁점유증재산을 쟁점상속인이 실제 상속받은 금액으로 확정하기는 어렵다 할 것이다.

따라서, 처분청이 쟁점유증재산을 배우자상속공제에서 제외하여 청구인 등에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

한도금액 = (A–B + C) × D – E

A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액

C : 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액

D :「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공독상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

제79조(경정 등의 청구 특례) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.

1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

제81조(경정청구등의 인정사유 등) ② 법 제79조 제1항 제1호에서 “상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유”란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다.

(3) 민법

제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다.

제1006조(공동상속과 재산의 공유) 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다.

제1007조(공동상속인의 권리의무승계) 공동상속인은 각자의 상속분에 응하여 피상속인의 권리의무를 승계한다.

제1012조(유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지) 피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다.

제1013조(협의에 의한 분할) ① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.

제1015조(분할의 소급효) 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.

제1060조(유언의 요식성) 유언은 본법의 정한 방식에 의하지 아니하면 효력이 생하지 아니한다.

제1068조(공정증서에 의한 유언) 공정증서에 의한 유언은 유언자가 증인 2인이 참여한 공증인의 면전에서 유언의 취지를 구수하고 공증인이 이를 필기낭독하여 유언자와 증인이 그 정확함을 승인한 후 각자 서명 또는 기명날인하여야 한다.

제1073조(유언의 효력발생시기